Violazione degli oneri dichiarativi delle società italiane sulle operazioni di acquisto black list: come comportarsi

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In tema di intempestiva dichiarazione degli acquisti effettuati in Paesi a fiscalità privilegiata, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 23702 del 2020, chiarisce i parametri entro i quali il contribuente deve muoversi per non essere sanzionato

L’interessante sentenza della Corte di Cassazione n. 23702 del 28 ottobre 2020, accogliendo il ricorso erariale proposto dall’Agenzia delle Entrate, soccombente in appello nei confronti di una società per azioni italiana, sovverte il giudizio in favore della tesi erariale. Tale giudizio riguarda la peculiare tematica, probabilmente vissuta da molte realtà imprenditoriali italiane che si interfacciano con l’estero, della violazione di oneri dichiarativi riguardanti operazioni di acquisto in Paesi “Black List”. Come noto, tali Paesi sono destinatari di un trattamento normativo fiscale particolare, poiché, garantendo ai contribuenti ivi residenti evidenti benefici fiscali, rendono fertile il terreno a fenomeni di elusione ed evasione fiscale.

Di conseguenza, è necessario attenersi alle specifiche disposizioni normative, al fine di dimostrare la liceità dei rapporti fiscalmente rilevanti (come nel caso di specie, operazioni di acquisto all’estero che comportano oneri dichiarativi particolari ai fini della deducibilità dall’imponibile).

Nello specifico, la controversia concerne l’impugnazione di un avviso di accertamento notificato alla società italiana, ove l’Agenzia delle Entrate contesta un’omessa separata indicazione, nel Quadro RF della dichiarazione dei redditi per gli anni d’imposta 2002 e 2003, dei costi derivanti da acquisti, intercorsi con Cipro, Corea, Libano, Singapore, Malaysia e Svizzera (rectius: Paesi “Black List”) disciplinati dall’art. 110, commi 10 e 11[1]. Ciò determina l’irrogazione della sanzione di cui all’art. 8, comma 3-bis, D. L.gs. 471/1997, pari al 10% dell’importo non inserito in dichiarazione, con un minimo edittale di € 500 ad un massimo di € 50.000.

Diversa la tesi della contribuente, che, alla stregua della presentazione del ravvedimento operoso ex art. 13, D. Lgs. 472/1997, chiede, quale conseguenza dell’applicazione del predetto istituto, il riconoscimento della piena legittimità della dichiarazione integrativa. A ciò conseguirebbe, secondo la tesi prospettata dalla stessa contribuente, l’applicazione della sola sanzione ex art. 8, comma 1 (in luogo del comma 3-bis) che, per le sole violazioni formali prevede un trattamento sanzionatorio più lieve. In particolare, i minori margini edittali sono compresi tra € 250 ed €  2.000.

Quest’ultima tesi è oggetto di accoglimento della CTR di Bologna, la quale dichiara la legittimità della dichiarazione integrativa, grazie al ravvedimento operoso, ed irroga la sola sanzione di € 258.

In tutto ciò occorre precisare che, la CTR, non ha tenuto conto delle operazioni di accesso dell’Amministrazione Finanziaria, intervenute prima che il contribuente utilizzasse il ravvedimento operoso.

Ebbene, ciò che emerge di interessante della diatriba oggetto dell’ordinanza in commento, sono i seguenti due principi.

1. Il primo attiene al fine ultimo del ravvedimento operoso, e può considerarsi alla stregua di un principio con “effetto interno”.

Infatti, come a nostro avviso correttamente allude la Corte di Cassazione, tale istituto nasce per consentire al contribuente la possibilità di correggere dei comportamenti scorretti verso il Fisco, con l’applicazione di sanzioni esigue. Tale esiguità può considerarsi quale forma di tolleranza del Fisco, il quale invita implicitamente il contribuente a ravvedersi, mettendosi in linea con i propri obblighi tributari, senza che la violazione pesi notevolmente sul medesimo.

Di contro, il Fisco è in grado di concedere tale margine di tolleranza sul presupposto che lo stesso non abbia attivato la macchina dei controlli, che naturalmente comporta un impegno finanziario pubblico non di poco conto.

Sulla base di tali considerazioni, il principio (peraltro costante) che la Corte osa ribadire, riguarda il fatto che l’inizio di un’attività di controllo, se preclude la possibilità di ottenere la riduzione delle sanzioni mediante ravvedimento operoso, a maggior ragione non consente di vanificare la risposta sanzionatoria con la semplice presentazione di una dichiarazione integrativa avente finalità meramente elusive dell’applicazione delle sanzioni.

2. Il secondo principio attiene, invece, alla separata indicazione dei costi in sede di dichiarazione, ai fini del riconoscimento della loro deducibilità, e può considerarsi un principio con “effetto esterno”, poiché riguarda la disciplina di operazioni intercorse con Paesi Black List

Orbene, la Corte di Cassazione precisa che, i nuovi interventi legislativi di cui alla legge n. 296/2006, modificano la disciplina dell’art. 110, comma 11, del TUIR, escludendo che la separata indicazione dei costi derivanti dalle predette operazioni, sia una conditio sine qua non per la loro deducibilità.

Una simile omissione, infatti, rileva solo sul piano sanzionatorio (con applicazione dell’art. 8 comma 3-bis citato, da cumulare, per le sole violazioni antecedenti l’entrata in vigore della legge, con la sanzione di cui all’art. 8, comma 1).

È, dunque, consentito al contribuente che non abbia dichiarato separatamente le operazioni di acquisto black list, provare la sussistenza dei requisiti sostanziali di deducibilità.

Si segnala, infine, che a decorrere dall’anno di imposta 2016, i citati commi 10 e 11 dell’art. 110 TUIR sono stati abrogati dalla legge di stabilità 2016[2] e, con essi, l’obbligo di separata indicazione sanzionato dal più volte citato comma 3-bis dell’art. 8, D.lgs. n. 471/1997, che è invece rimasto in vigore.

La giurisprudenza di legittimità[3] ha tuttavia affermato che da tale abrogazione non può discendere l’applicazione del principio del favor rei essendo l’obbligo oggetto della norma abrogata stato eliminato non retroattivamente in forza della disciplina transitoria presente nella legge abrogativa, che ha effetto anche lato sanzionatorio.

Tuttavia, si potrebbe ipotizzare una violazione del principio di proporzionalità della norma sanzionatoria, affermato sia dalla giurisprudenza euro-unionale che dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo in riferimento alla disciplina sanzionatoria ed alla natura penale della sanzione amministrativa in esame[4] nel caso in cui i costi fossero comunque stati indicati nella dichiarazione, ma non separatamente come richiesto dalle norme abrogate.

Alla luce delle considerazioni di cui sopra, è importante che il contribuente valuti preventivamente, con l’ausilio prezioso di una figura esperta, gli istituti che la legislazione fiscale, nazionale ed internazionale, mette a sua disposizione. È importante, altresì, che egli ne sappia fare buon uso al fine di un loro utilizzo ottimale, che consenta di produrre benefici ed evitare un’esposizione sanzionatoria.

 

Avv. Paolo Polastri
Dott.ssa Eleonora Dell’Anna

 

[1] I quali testualmente prevedevano: “Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’art. 9…” (comma 10);
“Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione…” (comma 11).

[2] art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015, n. 208
[3] sentenza 6651/2016
[4] In base ai c.d. criteri Engel elaborati dalla CEDU.

AUTORE

AVV. PAOLO POLASTRI

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